Problém lze ilustrovat na příkladu, kdy společnost chce postavit budovu na svém pozemku, pod kterým je vedena inženýrská síť. Zhotovení přeložky této inženýrské sítě je nutnou podmínkou pro zhotovení budovy, kterou společnost bude používat pro svoji ekonomickou činnost podléhající dani na výstupu s nárokem na odpočet DPH. Vlastníkem sítě je třetí osoba.
Buď se společnost dohodne s vlastníkem sítě, že s jeho souhlasem na své náklady provede přeložku inženýrské sítě, aniž však dojde ke změně charakteru této sítě ve smyslu jejího technického zhodnocení. Vlastník dá společnosti svůj souhlas s přeložkou bezúplatně. Společnost prostřednictvím stavební firmy zhotoví přeložku a vlastník sítě pokračuje v jejím užívání v nové trase jejího vedení.
Nebo se společnost dohodne s vlastníkem inženýrské sítě, že přeložku inženýrské sítě realizuje vlastník sítě sám a že mu společnost uhradí náklady vzniklé v souvislosti s přeložkou. Následně vlastník sítě provede přeložku a společnosti vyúčtuje domluvenou platbu za zhotovení přeložky.
Ve vztahu k uplatnění DPH řeší společnost tři základní otázky:
Otázka č. 1: Která zdanitelná plnění společnost přijímá?
Otázka č. 2: Má společnost u těchto přijatých plnění nárok na odpočet DPH?
Otázka č. 3: Uskutečňuje společnost vůči jiné osobě zdanitelné plnění?
Obecné principy
V praxi existují situace, kdy provedení stejné práce na majetku třetí osoby má pro vlastníka tohoto majetku (i pro jiné osoby) různý ekonomický dopad. Ve výše uvedeném příkladu přeložky inženýrské sítě se v jednom případě může překládat nová síť, která nepotřebuje žádné opravy ani údržbu, a ve druhém případě se bude překládat síť, která je na hranici životnosti. Přitom z hlediska osoby, v jejímž zájmu se přeložka provádí, není stav překládané inženýrské sítě podstatný, a také náklady na provedení přeložky v obou případech budou obdobné.2)
Vlastník věci také může požadovat dodržení určitých kvalitativních parametrů, aby byla zajištěna spolehlivost věci po provedení její změny. Pokud tyto kvalitativní parametry objektivně nepředstavují technické zhodnocení majetku třetí osoby, tj. nevedou ke zlepšení parametrů věci (např. vybudování dodatečných přípojných míst), pak vlastník věci nezískává žádnou hodnotu v důsledku provedených změn3). Tato situace je tak z hlediska DPH neutrální.
Aby bylo možno hovořit o poskytnutí plnění za úplatu, je nutné, aby existovala přímá vazba mezi dodáním zboží nebo poskytnutím služby a úplatou plátcem skutečně obdrženou za toto plnění. Tato přímá vazba existuje v případě, že je zde právní vztah mezi poskytovatelem služby a jejím příjemcem, v rámci něhož jsou vzájemně poskytnuta plnění, přičemž úplata obdržená poskytovatelem představuje skutečnou protihodnotu služby poskytnuté příjemci4) a je vyjádřitelná v penězích5).
Práce na cizí věci provedené na základě smlouvy stavební firmou
Za situace, kdy změnu věci provede pro společnost jiný plátce daně (stavební firma), je ve vztahu ke stavební firmě příjemcem zdanitelného plnění sám plátce a nikoliv vlastník věci, na které byla změna provedena.
Mezi vlastníkem věci a stavební firmou neexistuje právní vztah, který je podmínkou pro poskytnutí plnění přímo vlastníkovi věci. Tento právní vztah naopak existuje jenom mezi plátcem a stavební firmou.
Pro účely DPH je podstatné, v čí ekonomický prospěch je zdanitelné plnění uskutečněno, a nikoliv čího majetku se plnění formálně týká. Stavební firma vystaví daňový doklad plátci. Pokud se jedná o stavební práce, plátce uplatní daň v režimu samovyměření dle § 92e ZDPH.
Práce provedené pro plátce přímo vlastníkem věci
Podle existujícího stanoviska finanční správy úhrada nákladů souvisejících se zajištěním přeložek energetického zařízení nepředstavuje úhradu za zdanitelné plnění6), neboť osoba, která potřebu přeložky vyvolala, nezískává majetkový prospěch. Toto stanovisko lze považovat za správní praxi závaznou v linii daňové správy7), která poskytuje plátcům dobrou víru ohledně správného uplatnění DPH v situacích popsaných ve stanovisku. Tato správní praxe je pro správce daně závazná do doby, než je výslovně změněna, přičemž změny platí pouze „pro futuro“ a nemohou působit zpětně.
Ačkoliv se stanovisko výslovně týká pouze přeložek energetických rozvodů8), není důvod ho nevztáhnout i na přeložky jiných typů inženýrských sítí ve smyslu § 509 občanského zákoníku (např. vodovody a kanalizace9) ), pokud povinnost k náhradě nákladů vlastníka sítě za přeložku vyplývá přímo ze zákona, neboť typově obdobné případy by měly mít stejný režim uplatnění DPH.
Protože se podle názoru finanční správy nejedná o úhradu za zdanitelné plnění, není společnost povinna dále zkoumat, zda ze strany vlastníka sítě jako zhotovitele přeložky jde o stavební činnost v režimu samovyměření podle § 92e ZDPH.
V případech, kdy nejde o náhradu za změnu inženýrské sítě vyplývající ze zákona, ale jedná se obecnou situaci, však podle názoru předkladatele jde o poskytnutí zdanitelného plnění ze strany vlastníka upravované věci. Za situace, kdy vlastník věci na své věci provede úpravy na základě požadavku společnosti a žádá za to úplatu, poskytuje vlastník upravené věci společnosti zdanitelné plnění ve formě obecné služby.
I když vlastník upravené věci provede na své věci stavební práce, nejde ve vztahu ke společnosti o poskytnutí stavebních prací v režimu samovyměření. Úplata totiž není placena za konkrétní stavební práce, ale pouze za dosažený výsledek (např., inženýrská síť vede jinudy, zvýšení oslunění, snížení rušivých imisí, jiný odvod dešťové vody pro ochranu před erozí), a proto DPH na výstupu uplatňuje v obecném režimu vlastník věci, který úpravu provedl a který od společnosti, v jejíž prospěch byla změna provedena, přijímá související úplatu.
Nárok na odpočet DPH
Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH), uvedené situace výslovně neřeší. Ve vztahu k nároku na odpočet § 72 odst. 1 ZDPH obecně stanoví, že plátce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění10), které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování plnění vymezených zákonem.
Pokud provede přeložku cizí inženýrské sítě stavební firma, pak je sice formálně provede práce na majetku třetí osoby, ale příjemcem zdanitelného plnění je plátce jako objednatel plnění, v jejíž ekonomický prospěch se stavební práce uskutečňují. Pojmy „přijaté“ a „použité“ plnění je nutno vykládat v širším smyslu, nikoliv striktně pouze ve vztahu k vlastnímu majetku plátce. V opačném případě by byl porušen princip neutrality systému DPH11).
V případě přeložky může být vazbou na ekonomickou činnost např. výstavba nového výrobního závodu v původním místě inženýrské sítě. V případě úpravy sousední nemovitosti může vazba na ekonomickou činnost spočívat např. v ochraně zaměstnanců před nadměrnými imisemi produkovanými sousední nemovitostí, ve zvýšení komfortu hotelových hostů prostřednictvím zvýšení oslunění nebo v ochraně vlastního majetku před dešťovou vodou prostřednictvím úpravy svodu na sousední budově.
Pokud povinnost k náhradě nákladů vlastníka sítě za přeložku vyplývá přímo ze zákona, neuskutečňuje vlastník věci vůči společnosti zdanitelné plnění, neboť zde není uzavřena mezi strany žádná smlouva, jejímž předmětem by bylo uskutečněné zdanitelné plnění. Plátce neuplatňuje žádný odpočet DPH.
Jestliže se nejedná o povinnou úhradu nákladů, jak bylo výše uvedeno, podle názoru předkladatele nepředstavuje provedení změny stavby jejím vlastníkem za úplatu dle požadavku společnosti dodání stavebních prací, ale jde o službu obecné povahy. Z pohledu nároku na odpočet DPH na vstupu postupuje společnost stejně jako by přijala plnění od stavební firmy.
Pokud je společnost schopna unést obecné důkazní břemeno ohledně vazby mezi přijatým plněním a svojí ekonomickou činností zakládající nárok na odpočet jako celek, pak při splnění ostatních podmínek dle ZDPH má nárok na odpočet daně zaplacené jako součást úhrady vlastníkovi věci za provedení změn na této věci.
Uskutečnění zdanitelného plnění
Ve vztahu k uskutečnění zdanitelného plnění uvádí § 14 odst. 1 ZDPH, že poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby se pro účely ZDPH rozumí také:
- a) pozbytí nehmotné věci,
- b) přenechání zboží k užití jinému,
- c) vznik a zánik věcného břemene,
- d) zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci.
Posoudit uskutečnění zdanitelného plnění má smysl pouze ve vztahu k variantě č. 1, kdy se zhotovitel stavebních prací liší od vlastníka věci, na které byly práce provedeny.
Pokud mezi společností a vlastníkem věci v souvislosti s provedenou změnou věci společností není dohodnuta žádná úplata, pak chybí jeden ze základních znaků předmětu plnění dle § 2 ZDPH.
Nejsou také naplněny podmínky pro případy, kdy se služba považuje za poskytnutou za úplatu ve smyslu § 14, odst. 3 písm. a) a dost. 4 písm. b) zákona o DPH, neboť úprava věci je zhotovena výlučně pro účely ekonomické činnosti společnosti, nepředstavuje technické zhodnocení cizí věci, jiný subjekt z jejího zhotovení nemá prospěch12) a nedochází tak k úniku od placení daně13).
Z ustálené judikatury SD EU vyplývá, že základ daně při dodání zboží nebo poskytnutí služby je tvořen skutečně získaným protiplněním. Toto protiplnění je subjektivně určenou hodnotou, tj. hodnotou skutečně obdrženou, a nikoli hodnotou určenou podle objektivních kritérií14). Krom toho uvedené protiplnění musí být vyjádřitelné v penězích15) a musí mít přímou vazbu na poskytnuté plnění16).
Na výše položené otázky by tedy odpovědi měly být následující:
Otázka č. 1: Která zdanitelná plnění společnost přijímá?
Pokud plátce přijímá službu od stavební firmy, daň se uplatní postupem podle § 92e ZDPH, jde-li o stavební práce. Vlastník věci od stavební společnosti žádné zdanitelné plnění nepřijímá.
Jestliže plátce přijímá plnění od vlastníka věci, jde o obecnou službu a daň uplatní vlastník věci standartním postupem. To se týká také situací, kdy úprava věci jejím vlastníkem spočívá v provedení stavebních prací vymezených v § 92e ZDPH.
Výjimkou z povinnosti uplatnit DPH jsou situace uvedené v informaci ministerstva financí a situace typově shodné, tj. přeložky inženýrských sítí, u kterých úplata vyplývá přímo ze zákona. V případě změny informace budou tyto změny platit pouze do budoucna.
Otázka č. 2: Má společnost u těchto plnění nárok na odpočet?
Společnost má nárok na odpočet daně na vstupu, pokud přijatá zdanitelná plnění od stavební firmy, resp. od vlastníka věci použije pro své ekonomické činnosti podléhající dani zakládající nárok na odpočet DPH. Pro nárok na odpočet není významné, že práce byly provedeny na majetku třetí osoby.
Otázka č. 3: Uskutečňuje společnost vůči vlastníkovi věci zdanitelné plnění?
Pokud vlastník věci dal společnosti souhlas s provedením změny věci, výsledkem změny není technické zhodnocení věci a za souhlas s provedením této změny mezi společností a vlastníkem sítě není domluvena odměna, pak společnost neposkytuje vlastníkovi věci žádné zdanitelné plnění.
Stanovisko GFŘ:
S výše uvedenými závěry lze souhlasit.
Pouze k otázce č. 3 z důvodu možných interpretačních nejasností pro případy obdobného typu podotýkáme, že posouzení toho, zda mezi stranami nedochází ke zdanitelnému plnění, by nemělo být v praxi hodnoceno prostřednictvím naplnění pojmu „technické zhodnocení“ ve smyslu předpisů upravujících daň z příjmu. Neboť i změna nižší hodnoty, než jaká je stanovena výše uvedenými předpisy pro naplnění tohoto pojmu, by mohla být protiplněním.
Dále v případě, kdy se předkladatel odvolává na stále platnou informaci MF a současně i zmiňuje její možnou změnu, tak je i z dosavadní praxe jasné, že revize této informace nezasáhne dosavadní postupy aplikované v souladu s dříve nastavenou správní praxí.
1) Rozhodnutí SD EU C-283/12 Serebryannay vek EOOD, bod 41 a zde citovaná další rozhodnutí.
2) Pokud by již došlo k porušení sítě a její vlastník by vyžadoval provedení přeložky jako formu opravy sítě, pak by šlo o typově jinou situaci – viz rozsudek NSS č.j. 1 Afs 70/2013
3) Provedení změn na věci může být pro vlatníka často spíše zatěžující, např. inženýrská síť vedené po jiné (delší) trase bude náročnější na pozdější údržbu, může být i více poruchová.
4) Rozhodnutí SD EU C-283/12 Serebryannay vek EOOD, bod 37 a zde citovaná další rozhodnutí.
5) Rozhodnutí SD EU C-380/99 Bertelsmann AG, bod 17 a 22 a zde citovaná další rozhodnutí.
6) http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a-pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/ruzne/2005/informace-o-uplatnovani-dph-v-energetice-2102
7) Nejvyšší správní soud již delší dobu zastává názor, že v českém veřejném právu platí princip zásadní vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu č.j. 2 Afs 16/2006, č. j. 2 Ans 1/2005, č. j. 2 As 7/2005, a č. j. 2 Afs 207/2005).
8) § 47 zákona č. 458/2000 Sb., energetický zákon
9) § 24 zákona č. 274/2001 Sb., o vodovodech a kanalizacích
10) Směrnice o DPH 2006/112/ES podmínku přijetí plnění pro uplatnění nároku na odpočet výslovně neuvádí, přímý vznik k plnění je však uveden i zde. Podle čl. 168 jsou-li zboží a služby použity pro účely zdanitelných plnění osoby povinné dani, má tato osoba nárok ve členském státě, v němž tato plnění uskutečňuje, odpočíst od daně, kterou je povinna odvést mj. DPH, která je splatná nebo byla odvedena v tomto členském státě za zboží, jež jí bylo nebo bude dodáno, nebo za službu, jež jí byla nebo bude poskytnuta jinou osobou povinnou k dani.
11) Princip neutrality systému DPH výslovně zmínil Soudní dvůr EU (SDEU) např. rozhodnutí C-268/83 D.A. Rompelman and E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën, bod 19.
12) Případný prospěch vlatníka věci je jenom druhořadý ve smylu rozhodnutí SDEU C-258/95 Julius Fillibeck, bod 30
13) Rozhodnutí SDEU C-412/03 Hotel Scandic, bod 23.
14) Rozhodnutí SDEU C-258/95 Julius Fillibeck, bod 14 a zde uvedená judikatura.
15) Rozhodnutí SDEU C-258/95 Julius Fillibeck, bod 14 a zde uvedená judikatura.
16) Rozhodnutí SDEU C-260/98 Řecko v. Komise, bod 29 a zde uvedená judikatura.