Finanční správa v rámci tzv. koordinačního výboru potvrdila způsob, jakým by z hlediska DPH mělo být nakládáno se zaměstnaneckými kartami pro čerpání benefitů od třetích osob. Přístup daňové správy uvedený v závěru tohoto koordinačního výboru lze považovat za správní praxi, která by měla být závazná pro orgány finanční správy. Pokud tedy má konkrétní benefitní karta parametry uvedené v příspěvku, pak by její poskytnutí nemělo podléhat DPH, neboť se jedná o tzv. víceúčelový poukaz. Zdanitelným plněním je až uplatnění karty jako úhrady za konkrétní plnění poskytnutá držiteli karty.
Princip benefitních karet je takový, že vydavatel karty za předem stanovenou odměnu poskytne kartu, která umožní jejímu držiteli (zaměstnanci) na základě jejího předložení obdržet předem stanovená plnění od předem stanovených poskytovatelů (např. hodinu cvičení ve fitcentru), přičemž konkrétní plnění a jeho dodavatele si vybírá držitel karty. Karta však obvykle podléhá kapacitním omezením jednotlivých poskytovatelů plnění. Typickým příkladem jsou benefitní karty poskytované jako nepeněžní složka odměňování zaměstnanců.
Vydavatel karty pak provádí platbu poskytovateli (fitcentru) za plnění poskytnutá držitelům na základě předložení karty. Karta sama o sobě nezakládá právo na čerpání konkrétního plnění u konkrétního poskytovatele, ale pouze umožňuje, aby v případě, že konkrétní poskytoval plnění má volnou kapacitu, držitel karty čerpal na základě poskytnuté karty plnění namísto toho, aby za toto plnění platil v peněžních prostředcích (tj. v hotovosti nebo prostřednictvím platební karty).
Příspěvek se nezabýval uplatněním DPH u palivových, tankovacích anebo platebních karet, neboť to je velmi specifická situace odlišná od benefitních karet.
Svým pojetím karta splňuje charakteristické rysy víceúčelového poukazu a proto by s ní takto mělo být i pro účely DPH nakládáno. Poukaz je v § 15 odst. 1 ZDPH definován jako listina, se kterou je spojena povinnost ji přijmout jako úplatu nebo část úplaty za dodání zboží nebo poskytnutí služby a na níž nebo v jejíž související dokumentaci jsou uvedeny tyto údaje:
1. zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo
2. osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby.
Pojem „listina“ nemusí být vykládán úzce jako písemnost, se kterou je spojeno určité právo, ale může mít i dematerializovanou podobu např. ve formě aplikace bez vazby na konkrétní hmotný nosič. V tomto smyslu by měl být pojem „listina“ vykládán široce jako cokoliv, co může jednoznačně identifikovat plnění, které má být na základě poukazu uskutečněno. Zákon proto nevylučuje, aby poukazem byla také karta nebo jiný prostředek pro jednoznačné určení plnění, která lze prostřednictvím karty čerpat, a osob, které mají toto plnění poskytnout.
Pokud tím, kdo vybírá poskytovatele a druh konkrétního plnění, je držitel karty a nikoliv vydavatel karty nebo osoba, která za tuto kartu provádí úhradu, pak lze dojít k závěru, že smluvní vztah pro konkrétní zdanitelné plnění existuje pouze mezi poskytovatelem plnění a držitelem karty, nikoliv mezi vydavatelem karty a plátcem karty. Karta proto představuje svého druhu poukaz, kterou se provádí úhrada za plnění poskytnuté poskytovatelem držiteli karty, přičemž ve smyslu § 15a odst. 3 ZDPH je tento poukaz vydán jinou osobou než tou, která je povinna tento poukaz přijmout jako úplatu nebo část úplaty za poskytnuté zdanitelné plnění. Základem daně je částka, kterou poskytovatel plnění obdrží od vydavatele karty za uskutečněná plnění.
Platba za poskytnuté plnění, která je následně prováděna vydavatelem karty ve prospěch poskytovatele plnění, pak sama o sobě DPH nepodléhá, neboť jde pouze o finanční vyrovnání, i když cena vyúčtovaná vydavateli karty poskytovatelem plnění obsahuje cenu včetně DPH.
Nelze totiž k jednomu plnění uzavřít dva rovnocenné úplatné smluvní vztahy (nejdříve k držiteli karty přijímajícímu plnění a následně k vydavateli karty provádějícímu platbu za poskytnutá plnění), neboť jinak by to znamenalo, že by jedno plnění podléhalo vícenásobnému uplatnění DPH, čemuž brání základní principy fungování systému DPH, kdy zdanitelné plnění podléhá DPH právě jednou.
Z výše uvedeného vyplývá, že kartu lze považovat za poukaz ve smyslu § 15 ZDPH. Pokud lze prostřednictvím karty získat pouze jeden typ plnění, pak se jedná o jednoúčelový poukaz, na který vydavatel uplatňuje DPH na výstupu. V případě, že lze čerpat více druhů plnění v různých sazbách daně, pak se jedná o víceúčelový poukaz, na který vydavatel na výstupu DPH neuplatňuje. Tento závěr je v souladu s informací GFŘ k uplatňování DPH u poukazů, podle které lze poukázky poskytované zaměstnancům k využití sportovních zařízení považovat za poukazy. Z hlediska DPH je bez významu, zda zaměstnanec na měsíc dostane 30 poukazů na 1 vstup nebo kartu, prostřednictvím které je oprávněn k 30 vstupům měsíčně. Rovněž je tento závěr v souladu se stanoviskem GFŘ k příspěvku 541/20.03.19 Výklad § 15 zákona o DPH ve vztahu ke stravenkám.
Výše uvedené stanovisko, které bylo potvrzeno ze strany Generálního finančního ředitelství, lze demonstrovat na následujících příkladech:
Příklad 1: Karta jako jednoúčelový poukaz – slouží k úhradě jedné návštěvy jednoho konkrétního fitcentra denně.
Vydavatel karty: Cena za jednu kartu je 1.000 Kč měsíčně bez DPH.
(plátce DPH) Prostřednictvím karty lze uhradit výhradně plnění
v tuzemsku v základní sazbě DPH 15 % (služby fitcenter).
Vydavatel karty vystaví příjemci karty daňový doklad na
základ daně 1.000 Kč + DPH 150 Kč.
Celkový počet vydaných karet je 1.000.
Vydavatel karty uplatní na výstupu DPH ve výši 1.000.000
Kč @15 % = 150.000 Kč
Poskytovatel plnění: Cena za všechna plnění uhrazená kartou všemi držiteli za
kalendářní měsíc činí 800.000 Kč bez DPH.
Poskytovatel plnění uplatní na výstupu DPH ve výši
800.000 Kč @15 % = 120.000 Kč a vystaví daňový doklad
vydavateli karty.
Vystavovatel karty má nárok na odpočet DPH ve výši
120.000 Kč.
Poskytovatel plnění držiteli karty, který ji uplatní jako
jednorázový poukaz, žádný daňový doklad nevystavuje.
Plátce a držitel
karty: Plátce karty zaplatí za kartu 1.000 Kč plus DPH 150 Kč.
(plátce DPH) Pokud použije plnění pro ekonomické činnosti, pak má
nárok na odpočet daně na základě daňového dokladu
vydaného vydavatelem karty.
Příklad 2: Karta jako víceúčelový poukaz – slouží k úhradě jednoho vstupu do vybraných sportovních, kulturních a zábavných zařízení denně, která poskytují více druhů plnění v různých sazbách DPH
Vydavatel karty: Cena jedné karty je 1.000 Kč měsíčně bez DPH.
(plátce DPH) Prostřednictvím karty lze provést úhradu za plnění, která
podléhají různým sazbám DPH.
Celkový počet vydaných karet je 1.000.
Celkové úplata za vydané karty za kalendářní měsíc je
1.000.000 Kč.
Protože jde o víceúčelový poukaz, vydavatel z úhrad za
vydané karty neuplatní DPH na výstupu.
Poskytovatel plnění: Platba od vydavatele za jeden vstup činí 100 Kč.
Poskytovatel poskytne
(plátce DPH) 2.000 vstupu za měsíc.
Platba od vydavatele karet za všechna plnění poskytnutá
držitelům
karet činí 200.000 Kč.
Poskytovatel plnění vystaví držiteli karty daňový doklad
ve výši platby za poskytnuté plnění, kterou obdrží od
vydavatele karty, tj. 200 Kč vč. DPH.
Plátce karty: Plátce karty zaplatí za kartu 1.000 Kč.
Protože jde o víceúčelový poukaz, tato platba nepodléhá
DPH.
Od vydavatele karty neobdrží daňový doklad, ale pouze
doklad o úhradě.
Držitel karty: Uplatní kartu u poskytovatele plnění jako úhradu a na
jejím základě obdrží jednotlivé zdanitelná plnění.
Od poskytovatele plnění obdrží daňový doklad na 200 Kč
vč. DPH.